关于完善企业所得税核定征收制度的思考

关于完善企业所得税核定征收制度的思考

2022-07-08 10:48:22

关于完善企业所得税核定征收制度的思考

 

作者：刘寿丽

中国政法大学民商经济法学院

 

阐述了核定征收的概念和采取核定征收的必要性, 分析了现阶段企业所得税核定征收工作中存在的问题, 提出了完善企业所得税核定征收制度的建议。

 

作者简介： 刘寿丽, 女, 陕西人, 中国政法大学 (北京100088) 民商经济法学院硕士研究生。;

一、核定征收的概念及情形

核定征收是税款征收的一种方式, 与之相对应的是查账征收。查账征收主要适用于财务制度健全, 税务机关能够比较确切掌握纳税人应纳税款的情形。核定征收是指由于纳税人的会计账簿不健全, 资料残缺难以查账, 或者其他原因难以准确确定纳税人应纳税额时, 由税务机关采用合理的方法依法核定纳税人应纳税款的一种征收方式。

从核定征收概念的表述看出, 核定征收的适用是由于某种原因造成无法对纳税人的应纳税款加以确定而采取的权宜措施。核定征收方式包括两种:核定应纳所得额和核定应纳所得率。前者也称定额征收, 是由税务机关在某些条件下依照特定标准直接核定纳税人应纳税额。后者则是指在特定情形下, 由税务机关按照纳税人的收入总额或成本费用等项目的实际发生额, 按预先核定的应税所得率计算缴纳所得税。

《税收征管法》第35条规定:“纳税人有下列情形之一的, 税务机关有权核定其应纳税额: (1) 依照法律、行政法规的规定可以不设置账簿的; (2) 依照法律、行政法规的规定应当设置但未设置账簿的; (3) 擅自销毁账簿或者拒不提供纳税资料的; (4) 虽设置账簿, 但账目混乱或者成本资料、收入凭证、费用凭证残缺不全, 难以查账的; (5) 发生纳税义务, 未按照规定的期限办理纳税申报, 经税务机关责令限期申报, 逾期仍不申报的; (6) 纳税人申报的计税依据明显偏低, 又无正当理由的。”

《税收征管法》第37条规定:“对未按照规定办理税务登记的从事生产、经营的纳税人以及临时从事经营的纳税人, 由税务机关核定其应纳税额, 责令缴纳。纳税人有上述情形之一的, 税务机关有权采用下列一种或者几种方法核定其应纳税额: (1) 参照当地同类行业或者类似行业中经营规模和收入水平相近的纳税人的税负水平核定; (2) 按照营业收入或者成本加合理的费用和利润的方法核定; (3) 按照耗用的原材料、燃料、动力等推算或者测算核定; (4) 按照其他合理方法核定。”

上述法条比较详细规定了企业所得税核定征收的适用条件和方法。 

二、采用核定征收制度的必要性

税收征管法关于核定征收条件的规定, 概括起来其实就是企业未设账簿 (包括依照法律、行政法规规定可以不设账簿的情形) 或者虽设账簿但是账目混乱、相关凭证残缺不全造成查账困难、或者擅自销毁账簿拒不提供纳税资料、或者提供的计税依据明显不合理又无正当理由等。总之, 核心因素都在于无法提供能够客观真实地反映纳税人实际经营收入、应纳税额的账簿。而纳税人依法建立真实完整的账簿是促进税收征管工作顺利进行的一个重要环节。可是, 在实际的经济生活中, 不建账、建假账的企业比比皆是。尤其是一些规模比较小, 刚成立的私营企业、合伙企业, 这种现象尤为严重。事实上, 企业不愿建账或者建假账是有多方面原因的。首先, 偷税带来的利益是一个很大的驱动力。这可以为企业节省很大一笔成本费用, 无形中扩大了企业的利润空间。再有, 建立完整的账簿, 意味着会计、出纳、内部审计人员等都要齐备, 与之相配套的办公室、档案柜、点算设备等也要一并配齐, 这也是一笔不小的开支。如果不建账, 资金可以由老板自己保管, 甚至连账册、报表等都省了, 这对于小企业来讲是非常合算的。普遍存在的不建账、建假账或者销毁账簿等行为, 为税收征管带来了很大障碍, 不仅妨碍了正常的税收征收秩序, 而且给国家财政税收带来很大损失, 并且严重地阻碍了中国税收的法制化进程。

正是由于上述原因, 核定征收就有其存在的必要性。以企业所得税为例, 企业所得税在国家的税收体系中占有非常重要的地位。之所以说它重要, 是因为它在国家财政收入中占了非常大的比重。国家通过征收企业所得税, 一方面能够获得比较稳定的财政收入, 另一方面更能参与企业的利润分配。随着国民经济的日益发展, 企业所得税的重要性会更加凸显。鉴于企业所得税如此重要的作用, 必须加强对它的征管。目前, 我国企业所得税的征收主要采取企业自由申报和税务机关查账征收相结合的方式。但是, 很多企业虚假申报、建假账、不建账或采取其他手段使得税务机关无法确定其应纳税额, 这就给企业所得税的征收带来很大困难。核定征收能够相对较好地解决这一问题, 从而有效堵塞企业所得税流失的漏洞。有一些企业可能不是想要偷税或者故意不建立完整的账簿, 而的确是由于其会计人员核算水平或业务素质跟不上造成的税收征收上的困难。事实上这是我国企业普遍存在的问题, 整个会计领域的人员业务素质偏低, 面对复杂的财务核算、成本扣除等问题难于应对。核定征收较查账征收而言, 计算方法更为简便、易操作, 更加适应我国的企业现状。

三、核定征收企业所得税存在的问题

任何制度都不可能天衣无缝, 毕竟制度都是由人设计的, 无论多么缜密的制度设计在实际运行中都会遇到这样或那样超出制度设计者预料的问题。企业所得税的核定征收制度同样如此, 在关于“必要性”分析的过程中, 我们看到了核定征收的诸多优点, 但其仍然存在一系列问题有待完善。

关于企业所得税核定征收制度的适用, 国家税务总局先后发布了《核定征收企业所得税暂行办法》《企业所得随税前扣除办法》等文件, 其初衷在于规范企业所得税核定征收的操作。但在实际操作中, 该制度并没有完全实现其应有的功能, 或者说在效果上打了一定的折扣。

首先, 企业所得税核定征收适用对象的确定存在困难。尽管税收征管法中对核定征收的适用条件做了明确的规定, 但是, 在实际经济生活中, 由于征纳双方立场的不同, 难免造成对适用条款理解上的分歧。以建账是否健全为例, 由于并没有相关法律法规或规范性文件对“建账健全”规定一个客观的可确定的标准, 征纳双方很容易对此产生不同理解, 这就使得税务机关在适用核定征收企业所得税工作不能顺利进行。再有, 税务机关决定对企业所得税采用核定征收的方式时, 需举证证明该企业建账不健全, 而企业经济活动日益复杂, 企业的组织形式灵活多样, 区域间合作频繁, 客观上加大了税务机关调查取证的难度, 这也对税务机关的执法能力提出了更高的要求。

其次, 由于核定征收计算方式简便、易操作, 因此, 一些地方的税务机关图方面、省事, 对其管辖区域内的大部分企业都采取核定征收的方式, 只对很少一部分企业采取查账征收的方式, 这就使得核定征收适用范围的不合理扩大、甚至出现“一刀切”的现象。例如, 很多地区的地方税务机关将企业或行业的规模大小作为是否采用核定征收方式的标准, 一些规模较小但建账比较健全的企业也按照核定征收方式计算所得税额, 这势必导致企业所得税的征收不真实、不准确。这样既有可能使得核定征收成为部分企业偷逃税款的绿色通道, 又有可能损害其他纳税人对税法的遵从。总之, 随意扩大核定征收的范围对于维护正常的税收征管秩序、保障国家税收的合理征收极为不利。

再次, 企业所得税的核定征收可能带来企业税负不公平的后果。企业所得税的基本特点是以企业所得额为征收依据。所谓“所得多的多征, 所的少的少征, 无所得的不征”。如果采用核定征收, 则不再以企业的所得额为计税依据, 无论企业是否有所得或者所得的多少都采用销售额或营业额按月申报纳税, 这有违税收公平的基本原则。并且, 在采用核定征收率的方式征收企业所得税时, 由于《核定企业所得税暂行办法》中关于核定征收率的规定比较弹性, 很多地方税务机关便按照较低的税率执行, 也就是说对于核定税率的选择也缺乏刚性的标准。税务机关对此享有比较大的裁量权, 从而加大了核定征收税率的随意性, 这与税收法定原则是背道而驰的。

四、企业所得税核定征收制度的完善

首先, 《所得税核定征收办法》本身存在模糊性, 例如关于适用核定征收方式情形的规定比较笼统, 缺乏具体、量化的标准, 从而加大了适用的随意性, 有必要对类似的规定进行细化, 增强其可操作性。

其次, 采用核定征收方式, 税务机关相对占据主动地位, 因而更多的工作需要由税务机关来做, 例如在确定企业是否应采用核定征收方式时, 税务机关应切实对企业的经营状况、财务管理等情况做细致调查, 全面分析, 不能随意确定。核定征收对象、范围等, 不得为了简便快捷, 人为扩大核定征收的范围。同时, 税务机关应加强对纳税人的引导, 积极促进企业建立完整的会计账务制度, 加强对企业生产经营、财务处理方面的监督, 引导和鼓励企业自行申报, 从而降低税收征收的成本, 减少纳税人与税务机关之间的摩擦等。对于, 已确定采用核定征收的企业应加强日常税源监控和纳税评估, 以获取真实可靠的收入成本等关键数据。对于某些企业采用核定征收方式后, 能够按规定建账的, 在下一年度应调整为查账征收方式。还可以对自愿由核定征收方式向查帐征收方式转变、建立完整账目的企业给予一些政策优惠。

再次, 在具体的核定征收操作上, 应避免“一刀切”的做法。要求税务机关对其辖区内的具有代表性的企业按照行业类别、经营核算状况、盈利水平等指标进行深入的调查, 以尽可能准确地测算出该地区各个行业的应税所得率或者所得额级次, 这样在核定征收时, 核定应税所得额和应税所得率的确定都有了比较客观真实的依据, 而不是随意确定。并且, 税务机关还应建立对核定征收企业的动态管理机制, 随时掌握核定征收企业的经营状况、变更情况, 以合理确定核定征收的税负, 防止出现核定征收税负严重超出企业的承受能力或者不合理地减少国家税收的情况。在对定额或定率的选择上, 也应根据企业所处行业的实际情况确定。对于收入和成本费用支出都难以准确核定的, 应采用定额方式。对于易于核算收入、成本费用的企业, 则采用定率方式征收。总之, 要求税务机关提高核定征管质量, 克服僵化执法。

最后, 国家税务机关与地方税务机关以及银行都应当紧密配合, 形成一个密切联系的监察体系, 以便于掌握企业的经营状况和资金运转情况, 这样不仅在一定程度上可以有效防止企业偷逃税款, 而且能为税务机关采取核定征收方式征收所得税提供客观合理的依据。

参考文献

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[3] 董福荣, 刘勇.现代企业所得税征收管理创新[M].广州:中山大学出版社, 2007.